Sobra de Inventário em Armazenagem: Quando a Presença Física Não Gera Imposto

A existência de mercadorias em quantidade superior à registrada nos controles de um armazém não constitui, por si só, aquisição patrimonial nem fato gerador de tributo. Esse princípio fundamental estabelece que o abandono civil de bens em depósito não automaticamente cria uma aquisição de propriedade ou gera receita tributável. A análise jurídica requer a distinção entre a mera quantidade física em excesso e a tipificação de eventos que autorizam a imputação do produto ou seu valor a um sujeito tributável.

No contexto da armazenagem de grãos, a fungibilidade dos produtos não resolve a questão da imputação. Embora os artigos 587 e 645 do Código Civil associem o depósito irregular ao regime do mútuo, a legislação especial admite armazenagem a granel com preservação da propriedade dos depositantes. O Decreto nº 3.855/2001, em sua 2ª Seção, reconheceu essa distinção ao afastar a submissão dos grãos depositados ao regime da recuperação judicial do armazenador. O precedente do CC 147.927/SP, na 2ª Seção do STJ, reforça que a mistura física não permite a transferência dominial automática, embora não decida diretamente a tributação de sobras.

Da doutrina, Luiz Fernando de Andrade Pinto señala que o abandono pressupõe intenção abdicativa e não se confunde com negligência. Não existe prazo civil geral que converta a falta de retirada em perda do domínio, tampouco é exigida a convenção específica sobre abandono. O contrato pode regular retirada e destinação, mas, se atribui grãos em pagamento da armazenagem, produz efeitos remuneratórios que a terminologia abdicativa não altera.

Em armazéns gerais submetidos ao Decreto nº 1.102/1903, o artigo 10 estabelece um prazo de seis meses desde a entrada da mercadoria, prorrogável por acordo. Vencido o prazo aplicável, a mercadoria é reputada abandonada, seguindo-se aviso para retirada em oito dias e, sem atendimento, venda em leilão público. O produto líquido, deduzidos os créditos legais, deve ser depositado judicialmente se não reclamado no prazo previsto.

No IRPJ, o artigo 43 do CTN exige aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos. A custódia de patrimônio alheio não satisfaz esse pressuposto. O Acórdão 108-05.347, do Primeiro Conselho de Contribuintes, afastou a tributação de sobras técnicas no momento de sua constatação, considerando o ingresso sem custo ganho potencial. Contudo, essa tese deve ser confrontada com a necessidade de examinar a causa do ingresso, pois mercadoria recebida como remuneração não apresenta a mesma estrutura de uma diferença quantitativa cuja atribuição ainda não foi esclarecida.

Quando a aquisição originária de bens efetivamente abandonados suscita questão distinta, é defensável reconhecer disponibilidade quando o ocupante incorpora definitivamente um recurso aproveitável, em benefício próprio e sem obrigação de restituição. Isso ocorre porque o acréscimo decorre do ingresso de riqueza antes alheia, e não da valorização de patrimônio preexistente. A apuração física, isoladamente, permanece insuficiente. O preço recebido pelo armazém no procedimento do Decreto nº 1.102/1903 não se converte integralmente em receita própria, pois subsiste a obrigação de destinar o saldo a quem de direito.

Para a armazenagem agropecuária, a aplicação do Decreto nº 3.855/2001 exige compatibilização com a legislação especial, e o prazo não se reinicia pela descoberta tardia do saldo. A preservação desse excesso impede interpretar o abandono legal como aquisição gratuita pelo armazenador, organizando a liquidação do depósito e a satisfação dos créditos sem confundir o poder de alienar com o direito de apropriar todo o preço.

No IBS e na CBS, a Lei Complementar nº 214/2025 exige reconstruir a análise a partir do fornecimento. Seus artigos 3º e 4º abrangem a entrega ou disponibilização de bens e disciplinam operações onerosas e hipóteses de tributação não onerosa, sem erigir a transmissão civil da propriedade em requisito universal. A tese de não incidência sobre o abandono efetivo depende da ausência de contraprestação e de hipótese legal específica, inclusive as destinações a partes relacionadas. Se os grãos extinguem dívida de armazenagem, há causa remuneratória; se configuram doação, aplica-se a disciplina do artigo 6º, VIII e § 2º.

Na transição oferecida pela nova legislação, o artigo 381 da Lei Complementar nº 214/2025 disciplina o crédito presumido sobre estoque de abertura da CBS, e o artigo 606, §§ 1º e 2º, do Decreto nº 12.955/2026 exclui bens de terceiros e exige documentação fiscal idônea. Uma ocupação aperfeiçoada somente em 2027 não transforma retroativamente produtos alheios em estoque próprio ao encerramento de 2026. Diversa é a descoberta posterior de quantidade que já pertencia ao contribuinte, cuja inclusão exige demonstrar essa titularidade e satisfazer as demais condições do benefício.

O tratamento das sobras exige, portanto, correspondência entre a causa da diferença, a atribuição patrimonial e a hipótese tributária. O abandono civil, a liquidação legal do depósito e o pagamento em mercadorias produzem efeitos próprios, embora possam apresentar a mesma configuração física no armazém. A documentação precisa demonstrar esses acontecimentos, em vez de pretender constituí-los por uma nota fiscal de ajuste. Essa exigência preserva o contraponto com perdas e quebras técnicas, pois a inversão do sinal quantitativo não impõe simetria na incidência, na dedução de custos ou na apropriação de créditos.